会计处理与税务影响：债权投资与其他债权投资分类及出售案例分析

A公司适用的所得税税率为25％。税法规定债券投资持有期间的公允价值变动和信用减值损失不计入应纳税所得额，待处置时缴纳所得税。按年计提利息，有关债券投资业务如下：（1）2×20年1月1日，A公司购入B公司当日发行的一批5年期债券，面值为5000万元，实际支付价款为4639.52万元（含交易费用9.52万元），票面利率为10％，每年年末支付利息，到期一次归还本金。初始确认时确定的实际利率为12％。（2）该债券在2×20年末和2×21年末的公允价值（不含利息）分别为5000万元和4900万元，且该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额均为零。A公司认为其所购入的金融工具的违约风险较低，从近期来看，发行人具有较强的履行合同现金流量义务的能力，从长期来看，经济环境和企业经营环境的不利变化可能会但并不必然会降低发行人履行合同现金流量义务的能力，因此，该公司将其视为具有较低信用风险的金融工具，属于金融工具的信用风险自初始确认后未显著增加的情形，该公司按照相当于该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额计量损失准备。（3）2×22年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至4800万元。A公司认为，该债券的信用风险自初始确认后已经显著增加但未发生信用减值，按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额计量损失准备200万元。（4）2×23年1月6日，A公司决定以当日的公允价值4730.99万元，出售该债务工具。其他资料：不考虑其他因素。（答案金额以万元为单位，计算结果保留两位小数）要求：（1）A公司根据该项债券投资的合同现金流量特征及管理该项金融资产的业务模式，可能将其分类为以摊余成本计量的金融资产，也可能将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，根据资料（1）、（2）和（3），编制该项金融资产被分类为债权投资和被分类为其他债权投资两种情形下的相关会计分录，分别计算纳税调整金额、说明属于何种暂时性差异，并编制相关递延所得税的会计分录。（2）根据资料（4），计算该项金融资产被分类为其他债权投资的前提下出售时应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

根据企业会计准则第22号——金融工具确认和计量，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）债权投资的会计分录： 2×20年1月1日，购入债券时：借：债权投资 4639.52 贷：银行存款 4639.52

2×20年末，确认利息收入时：借：应收利息 500（5000万*10%）贷：投资收益 500

2×21年末，确认利息收入时：借：应收利息 500 贷：投资收益 500

纳税调整金额计算： 2×20年和2×21年末，债券投资的公允价值变动不计入应纳税所得额，因此不存在暂时性差异，不需要进行纳税调整。

递延所得税的会计分录：由于公允价值变动不计入应纳税所得额，因此不涉及递延所得税的会计处理。

（2）其他债权投资的会计分录： 2×20年1月1日，购入债券时：借：其他债权投资 4639.52 贷：银行存款 4639.52

2×20年末，确认利息收入和公允价值变动时：借：应收利息 500 贷：投资收益 500 借：其他综合收益 360.48（5000-4639.52）贷：其他债权投资 360.48

2×21年末，确认利息收入和公允价值变动时：借：应收利息 500 贷：投资收益 500 借：其他债权投资 100（5000-4900）贷：其他综合收益 100

纳税调整金额计算： 2×20年和2×21年末，债券投资的公允价值变动不计入应纳税所得额，因此不存在暂时性差异，不需要进行纳税调整。

递延所得税的会计分录：由于公允价值变动不计入应纳税所得额，因此不涉及递延所得税的会计处理。

（3）2×22年末，确认信用减值损失时：借：信用减值损失 200 贷：减值准备 200

（4）2×23年1月6日，出售债券时的会计分录：借：银行存款 4730.99 贷：其他债权投资 4800 贷：减值准备 200 贷：投资收益 130.99（4730.99-4800+200）

计算出售时应确认的投资收益为130.99万元。

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